Podstawowym procesem realizowanym w każdym przedsiębiorstwie jest projektowanie i konstruowanie produktów będących podstawowym elementem przewagi konkurencyjnej. Projekt konstrukcji produktu w znaczący sposób wpływa na generowane wielkości kosztów w całym łańcuchu procesowym działalności. Kontrolę kosztów procesów realizowanych w przedsiębiorstwach najefektywniej sprawuje się poprzez wykorzystywanie metodologii systemu Rachunku Kosztów Działań. Kalkulacja kosztów z zastosowaniem ABC dostarcza istotnych informacji umożliwiających kosztową optymalizację konstrukcji przy zachowaniu docelowego kosztu jednostkowego produktu.
Wprowadzenie
Obecna sytuacja rynkowa wymusza na przedsiębiorstwach wypracowywanie przewagi konkurencyjnej będącej podstawą ich życia i rozwoju. Uzyskanie przewagi nad konkurencją osiąga się poprzez intensyfikację działań w każdej sferze działalności przedsiębiorstwa. Szczególnym poziomem istotności w prawidłowym funkcjonowaniu przedsiębiorstw wykazuje się sfera informacyjna dostarczająca czynnik decyzyjny, którym jest informacja. Pozyskanie odpowiedniej informacji, spełniającej następujące warunki: uzyskanej na czas, o wysokiej wartości merytorycznej i przedstawionej w komunikatywny sposób i skierowanie do odpowiedniej osoby, jest ważnym i niezbędnym elementem wspierającym proces podejmowania trafnych decyzji.
W przedsiębiorstwach dążących do zachowania konkurencyjności na rynku i uzyskiwania dodatnich wyników finansowych szczególną wagę posiadają informacje ekonomiczne wspomagające proces zarządzania. W dostarczaniu takich informacji specjalizuje się system rachunku kosztów działań (ang. ABC - Activity Based Costing) oparty na podejściu procesowym. Wdrożony system ABC dostarcza wartościowych "informacji na temat kosztów i wydajności działań i procesów podejmowanych w danym przedsiębiorstwie, oferowanych produktów oraz kosztów związanych z obsługą klientów".[7, s. 17]
Wykorzystywanie systemów ABC/ABM (ang. ABM - Activity Based Management) przez przedsiębiorstwa odnoszące sukcesy dotyczy wszystkich sfer działalności, a w szczególności:
- zarządzania procesem dostaw,
- zarządzania klientami,
- zarządzania produktami (asortyment, funkcjonalność, cena),
- motywowania i podnoszenia kwalifikacji pracowników,
- podnoszenia poziomu jakości (ciągłe doskonalenie),
- w procesach fazy przygotowania produkcji . (W. Mantura [5] - wyróżnia pięć faz w cyklach istnienia (życia) wyrobu: faza przygotowania produkcji, faza produkcji, faza dystrybucji, faza eksploatacji, faza likwidacji)
Zastosowanie systemów ABC (Właściwości systemu ABC szczegółowo zostały opisane w pozycji literatury [7]) w procesach fazy przygotowania produkcji zazwyczaj ograniczone jest do rachunku kosztów działań w nich realizowanych.
Natomiast niniejsze opracowanie zaprezentuje możliwość szerszego wykorzystania rachunku kosztów działań w jednym z procesów fazy przygotowania produkcji, czyli procesie projektowania i konstruowania produktów [8].
Właściwości systemu ABC oraz holistyczne spojrzenie na realizację działań w procesie projektowania i konstruowania produktów pozwoli na etapie tego procesu uzyskać bardziej wartościową informację na temat całkowitego kosztu sprzedawanych produktów. Informacja ta będzie podstawą do optymalizacji struktury konstrukcji, technologiczności konstrukcji, funkcjonalności produktu, jego jakości i kosztu jednostkowego. (Koszt jednostkowy produktu - suma kosztu wytworzenia i kosztu sprzedaży jednostki ściśle określonego produktu w pewnym okresie.[8])
Projektowanie
Projektowanie jest działaniem wywołanym pojawieniem się potrzeby nabywania nowych lub ulepszonych produktów przez klientów. Potrzeba ta jest sygnalizowana i stymulowana przez informacje napływające do przedsiębiorstwa z jego otoczenia. Informacje o zmianach wymagań, gustów, pragnień i oczekiwań klientów pozyskiwane są poprzez realizację działań w procesie zrozumienia rynku i potrzeb klientów w jednostkach marketingu i sprzedaży[7]. Następnie w jednostkach marketingu następuje obróbka pozyskanych danych dotyczących możliwości rynkowych i nowych potrzeb klientów, której wynikiem jest informacja będąca podstawą rozpoczęcia procesu projektowania. Najważniejszymi elementami tej informacji są:
- oczekiwana funkcjonalność produktu,
- oczekiwana jakość produktu,
- sugerowana cena/koszt produktu,
- sugerowana estetyka produktu.
Taka informacja daje podstawę do sformułowania zadania projektowego rozpoczynającego proces projektowania i konstruowania nowych produktów.
Doświadczenia projektantów (Por. [7] i [4]) systemów ABC wskazują, że najodpowiedniejszą metodą projektowania produktów współpracującą z metodologią systemu ABC jest projektowanie partykularne oparte na strategii prognostycznej (Patrz. [4, s.27]. Metoda projektowania Nadlera oparta na strategii prognostycznej). Forma takiego podejścia do projektowania pozwala na wczesną diagnostykę projektowanego produktu oraz na wprowadzanie zmian konstrukcyjno-technologicznych jeszcze na etapie projektowym. Umożliwia to znaczne zaoszczędzenie środków finansowych i czasu w całym łańcuchu procesów działalności przedsiębiorstwa.
Jednak, aby takie oszczędności osiągnąć należy na etapie projektowania wykorzystywać metody, techniki i narzędzia wspierające poprawę jakości projektowanych produktów oraz stosować projektowanie współbieżne (ang. Concurrent Engineering). Modelowy proces projektowania uwzględniający filozofię Totalnej Jakości (TQM) wykorzystującą ideę Taguchiego prezentuje rys. 1., przedstawiający także koszty w ujęciu systemu ABC. [5]
Rys. 1. Etapy projektowania produktu według Taguciego uwzględniające koszty w ujęciu ABC
Źródło: opracowanie własne na podstawie [5].
Przedstawione na rys. 1. zadania są dobrą podstawą do zaprojektowania działań realizowanych w procesie projektowania w ujęciu systemu ABC. Projektowanie produktów zgodnie z podejściem projektowania jakościowego umożliwia dokładne określenie kosztów działań samego procesu projektowania. Na rys. 1. zostały również przedstawione działania mające znaczący wpływ na koszty i rozmiar działań realizowanych w pozostałych procesach działalności przedsiębiorstwa.
Na szczególną uwagę zasługują następujące działania:
- Opracowanie koncepcji produktu,
- Opracowanie konstrukcji produktu,
- Opracowanie procesu technologicznego,
- Wybór materiałów,
- Wybór środków produkcji.
Przedstawione działania (2-5) bezpośrednio wpływają na jednostkowy koszt produktu, będący podstawowym elementem przewagi konkurencyjnej przedsiębiorstwa.
Procesowe ujęcie kosztów konstrukcji
Proces projektowania i konstruowania produktów jest etapem cyklu życia produktu o największej odpowiedzialności za generowanie kosztów we wszystkich fazach cyklu. Dla przedsiębiorstw największą istotnością wykazują się fazy, w których powstające koszty związane z istnieniem produktu wpływają na efekt działalności przedsiębiorstwa.
Działania realizowane w przedsiębiorstwie skierowane są na wytworzenie produktu zgodnego z oczekiwaniami rynku (jakość, funkcjonalność, estetyka) oraz jego sprzedaży. W fazie produkcji i dystrybucji generowana jest największa część kosztów przedsiębiorstwa, a odpowiedzialnością za poziom tych kosztów można obarczyć projekt konstrukcyjny produktu. Wpływ konstrukcji na poszczególne grupy kosztów prezentuje poniższy rysunek (Rys. 2.).
Rys. 2. Wpływ etapu projektowania konstrukcji na koszty w łańcuchu procesowym działalności
Źródło: opracowanie własne.
Z rys. 2. wynika przewaga istotności procesu projektowania konstrukcji nad pozostałymi procesami w kształtowaniu docelowych kosztów jednostkowych produktu.
Konstrukcja produktu kształtuje rodzaj, rozmiar i czas działań w całym łańcuchu procesowym działalności. To ona odpowiada za to: jakich materiałów należy użyć do produkcji; jak będzie wyglądał proces technologiczny produkcji; jakich specjalistów potrzeba do prawidłowej realizacji działań produkcyjnych; jak będzie wyglądała logistyka (Logistyka - zintegrowany system planowania, organizowania, kierowania i kontrolowania procesów fizycznych obiegu towarów i ich informacyjnych uwarunkowań, w aspekcie optymalizacji realizowanych działań i celów.[11]) ; czy w końcu jak będziemy promować i sprzedawać produkt. Między innymi w odpowiedziach na te pytania kryją się przewidywane koszty realizacji planowanej działalności, a one są jednym z wyznaczników zapotrzebowania przedsiębiorstwa na środki finansowe oraz wyznacznikiem zyskowności produktu i przedsiębiorstwa.
ABC w procesie konstruowania produktów
Pokazany w poprzednim rozdziale wpływ procesu projektowania konstrukcji produktów na koszty realizacji poszczególnych działań w łańcuchu procesowym działalności pociąga za sobą pytanie: w jaki sposób można kontrolować rzeczywisty koszt jednostkowy produktu na etapie procesu konstruowania? Odpowiedź daje nam sprawnie działający system Rachunku Kosztów Działań. Opierając się na podejściu procesowym ABC umożliwia kalkulację kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem produktu, jak i kosztów pośrednich ponoszonych na obsługę procesów przed i po wytwórczych. ABC posiadając zdefiniowane działania w całym łańcuchu procesowym i przypisane im koszty oraz zdefiniowane i przypisane nośniki tych kosztów do poszczególnych działań pozwala na dokładną kalkulację rzeczywistego kosztu jednostkowego produktu (Dokładna, czyli skalkulowana wartość kosztu jednostkowego posiada odchylenia na poziomie niedezinformującym proces decyzyjny).
Dotychczasowe systemy rachunku kosztów (Tradycyjny rachunek kosztów szczegółowo opisany jest w literaturze z zakresu rachunkowości finansowej i zarządczej, np. [2], [3], [9]) potrafiły dość precyzyjnie określić koszt wytwarzania produktu, jednak wartość kosztu jednostkowego była często odległa od rzeczywistej wartości. Powodem tej rozbieżności był system rachunku kosztów pośrednich, często sumowanych do kosztów ogólnojednostkowych, a następnie przypisywanych według ustalonych kluczy do wykonanych zleceń (Najczęściej; wielkość kosztów/wielkość produkcji = wartości kosztów przypisanych jednostce produktu (zlecenia) ).
Rachunek Kosztów Działań również (tj. koszty bezpośrednie jak i pośrednie) dokładnie analizuje źródła generujące powstawanie kosztów pośrednich, określając ich wielkość i przypisując je do zrealizowanych działań, a następnie do produktów. W efekcie otrzymuje się rzeczywistą wartość kosztu jednostkowego produktu.
Wykorzystanie wysokiej dokładności kalkulacji kosztów pośrednich w rozliczeniu na produkty w procesie konstruowania produktów dostarcza nowej jakości informacji decyzyjnych. Dzięki takim informacjom optymalizacja konstrukcji do założonej wielkości kosztu jednostkowego (docelowego - ang. target costing) jest korzystniejsza i bardziej precyzyjna. Przykładowy koszt jednostkowy produktu uzyskany w procesie konstruowania z uwzględnieniem Rachunku Kosztów Działań (Rysunek 3. opracowany na podstawie opisów wyników badań zamieszczonych w literaturze przedmiotu np. [7]) w konfrontacji z tradycyjnym rachunkiem kosztów przedstawia rys. 3.
Rys. 3. Kalkulacja kosztu jednostkowego produktu w procesie projektowania;
A - tradycyjny rachunek kosztów; B - Rachunek Kosztów Działań
Źródło: opracowanie własne.
W procesie projektowania i konstruowania produktów podejmowanych jest wiele decyzji związanych z np.: doborem materiałów, elementów składowych, sposobów rozwiązań konstrukcyjnych, dokładności wykonania, czy nawet nominalnych wielkości poszczególnych wymiarów. Podjęte decyzje oparte są na wieloaspektowej analizie techniczno-ekonomicznej, będącej podstawą wyboru rozwiązania problemu. Niestety dotychczasowe systemy rachunku kosztów nie dawały poprawnych informacji, często powodując wybieranie rozwiązań mniej korzystnych ekonomicznie.
Przykładem może być wybór w konstrukcji nowego produktu "nowej" części, której dotychczas nie stosowano w produkcji, a spełniającej warunki techniczne i o cenie jednostkowej niższej od ceny dotychczas stosowanej części. Pozornie koszt jednostkowy powinien się obniżyć ze względu na zastosowanie tańszej części. Jednak zastosowanie kalkulacji kosztowej ABC wskazuje na niedoskonałość wcześniejszego rachunku, gdyż zostały pominięte w nim koszty związane z obsługą zastosowania "nowej" części. A one często przewyższają oszczędności uzyskane z niższej ceny "nowej" części. (rys. 3.)
Podsumowanie
Rachunek Kosztów Działań będąc narzędziem dostarczającym cennych informacji z zakresu ekonomiki działań procesów realizowanych w przedsiębiorstwie ułatwia podejmowanie trafnych decyzji. Kluczowym zastosowaniem ABC powinno być zastosowanie w procesie projektowania i konstruowania produktów. Dostępne na rynku oprogramowanie zintegrowanych systemów zarządzania i systemów ABC w istotny sposób przemawia za korzyściami płynącymi ze stosowania ABC jako ważnego źródła informacji ekonomicznej. W procesie projektowania system ABC jest najodpowiedniejszą metodą kontroli kosztów jednostkowych (docelowych), a zarazem prostą i niewymagającą ponoszenia dodatkowych nakładów w przeprowadzaniu symulacji kosztowej produktów.
Pierwotne źródło publikacji : Monografia Instytutu Inżynierii Zarządzania Politechniki Poznańskiej pt. Zarządzanie Przedsiębiorstwem Przyszłości, pod red. M. Fertsch, S. Trzcieliński, Wyd. PP, Poznań, 2003
L i t e r a t u r a
[1] Biekionis G., Szychta A., Rachunek Kosztów Działań w Logistyce, Controlling i Rachunkowość Zarządcza, 11/2001.
[2] Dobija M., Rachunkowość Zarządcza i Controlling, Warszawa, PWN 1997.
[3] Drury C., Rachunek Kosztów, Warszawa, PWN 1996.
[4] Durlik I., Inżynieria Zarządzania, tom 1. Warszawa, Placet 1996.
[5] Hamrol A., Mantura W., Zarządzanie Jakością. Teoria i Praktyka, Warszawa - Poznań 1998.
[6] Iwasiewicz A., Zarządzanie jakością, Warszawa, PWN 1999.
[7] Kaplan R. S., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Kraków, Oficyna Ekonomiczna 2002.
[8] Leksykon Rachunkowości. Warszawa, PWN 1996.
[9] Mantura W., Rachunkowość przedsiębiorstw przemysłowych dla menedżerów, Poznań, WPP 1996.
[10] Sobieszczyk T., Mierzenie Kosztów Łańcucha Dostaw za pomocą Rachunku Kosztów Działań ABC/M, http://www.abctech.pl/bwiedzy/
[11] http://logistykafirm.com/
_________________________________
mgr inż. Wiesław Rafał Wilczkowiak jest doktorantem Instytutu Inżynierii Zarządzania Politechniki Poznańskiej