mgr inż. Wiesław Rafał Wilczkowiak jest doktorantem Instytutu Inżynierii Zarządzania Politechniki Poznańskiej
Podstawowym procesem realizowanym w każdym przedsiębiorstwie
jest projektowanie i konstruowanie produktów będących podstawowym elementem
przewagi konkurencyjnej. Projekt konstrukcji produktu w znaczący sposób wpływa
na generowane wielkości kosztów w całym łańcuchu procesowym działalności. Kontrolę
kosztów procesów realizowanych w przedsiębiorstwach najefektywniej sprawuje
się poprzez wykorzystywanie metodologii systemu Rachunku Kosztów Działań. Kalkulacja
kosztów z zastosowaniem ABC dostarcza istotnych informacji umożliwiających kosztową
optymalizację konstrukcji przy zachowaniu docelowego kosztu jednostkowego produktu.
Wprowadzenie
Obecna sytuacja rynkowa wymusza na przedsiębiorstwach
wypracowywanie przewagi konkurencyjnej będącej podstawą ich życia i rozwoju.
Uzyskanie przewagi nad konkurencją osiąga się poprzez intensyfikację działań
w każdej sferze działalności przedsiębiorstwa. Szczególnym poziomem istotności
w prawidłowym funkcjonowaniu przedsiębiorstw wykazuje się sfera informacyjna
dostarczająca czynnik decyzyjny, którym jest informacja. Pozyskanie odpowiedniej
informacji, spełniającej następujące warunki: uzyskanej na czas, o wysokiej
wartości merytorycznej i przedstawionej w komunikatywny sposób i skierowanie
do odpowiedniej osoby, jest ważnym i niezbędnym elementem wspierającym proces
podejmowania trafnych decyzji.
W przedsiębiorstwach dążących do zachowania konkurencyjności
na rynku i uzyskiwania dodatnich wyników finansowych szczególną wagę posiadają
informacje ekonomiczne wspomagające proces zarządzania. W dostarczaniu takich
informacji specjalizuje się system rachunku kosztów działań (ang. ABC
- Activity Based Costing) oparty na podejściu procesowym.
Wdrożony system ABC dostarcza wartościowych "informacji na temat kosztów
i wydajności działań i procesów podejmowanych w danym przedsiębiorstwie, oferowanych
produktów oraz kosztów związanych z obsługą klientów".[7, s. 17]
Wykorzystywanie systemów ABC/ABM (ang. ABM - Activity Based
Management) przez przedsiębiorstwa odnoszące sukcesy dotyczy wszystkich
sfer działalności, a w szczególności:
- zarządzania procesem dostaw,
- zarządzania klientami,
- zarządzania produktami (asortyment, funkcjonalność, cena),
- motywowania i podnoszenia kwalifikacji pracowników,
- podnoszenia poziomu jakości (ciągłe doskonalenie),
- w procesach fazy przygotowania produkcji . (W. Mantura
[5] - wyróżnia pięć faz w cyklach istnienia (życia) wyrobu: faza przygotowania
produkcji, faza produkcji, faza dystrybucji, faza eksploatacji, faza likwidacji)
Zastosowanie systemów ABC (Właściwości
systemu ABC szczegółowo zostały opisane w pozycji literatury [7]) w procesach
fazy przygotowania produkcji zazwyczaj ograniczone jest do rachunku kosztów
działań w nich realizowanych.
Natomiast niniejsze opracowanie zaprezentuje możliwość
szerszego wykorzystania rachunku kosztów działań w jednym z procesów fazy przygotowania
produkcji, czyli procesie projektowania i konstruowania produktów [8].
Właściwości systemu ABC oraz holistyczne spojrzenie
na realizację działań w procesie projektowania i konstruowania produktów pozwoli
na etapie tego procesu uzyskać bardziej wartościową informację na temat całkowitego
kosztu sprzedawanych produktów. Informacja ta będzie podstawą do optymalizacji
struktury konstrukcji, technologiczności konstrukcji, funkcjonalności produktu,
jego jakości i kosztu jednostkowego. (Koszt jednostkowy
produktu - suma kosztu wytworzenia i kosztu sprzedaży jednostki ściśle określonego
produktu w pewnym okresie.[8])
Projektowanie
Projektowanie jest działaniem wywołanym pojawieniem
się potrzeby nabywania nowych lub ulepszonych produktów przez klientów. Potrzeba
ta jest sygnalizowana i stymulowana przez informacje napływające do przedsiębiorstwa
z jego otoczenia. Informacje o zmianach wymagań, gustów, pragnień i oczekiwań
klientów pozyskiwane są poprzez realizację działań w procesie zrozumienia rynku
i potrzeb klientów w jednostkach marketingu i sprzedaży[7]. Następnie w jednostkach
marketingu następuje obróbka pozyskanych danych dotyczących możliwości rynkowych
i nowych potrzeb klientów, której wynikiem jest informacja będąca podstawą rozpoczęcia
procesu projektowania. Najważniejszymi elementami tej informacji są:
- oczekiwana funkcjonalność produktu,
- oczekiwana jakość produktu,
- sugerowana cena/koszt produktu,
- sugerowana estetyka produktu.
Taka informacja daje podstawę do sformułowania
zadania projektowego rozpoczynającego proces projektowania i konstruowania nowych
produktów.
Doświadczenia projektantów (Por.
[7] i [4]) systemów ABC wskazują, że najodpowiedniejszą metodą projektowania
produktów współpracującą z metodologią systemu ABC jest projektowanie partykularne
oparte na strategii prognostycznej (Patrz. [4, s.27].
Metoda projektowania Nadlera oparta na strategii prognostycznej). Forma
takiego podejścia do projektowania pozwala na wczesną diagnostykę projektowanego
produktu oraz na wprowadzanie zmian konstrukcyjno-technologicznych jeszcze na
etapie projektowym. Umożliwia to znaczne zaoszczędzenie środków finansowych
i czasu w całym łańcuchu procesów działalności przedsiębiorstwa.
Jednak, aby takie oszczędności osiągnąć należy na etapie projektowania wykorzystywać
metody, techniki i narzędzia wspierające poprawę jakości projektowanych produktów
oraz stosować projektowanie współbieżne (ang. Concurrent Engineering). Modelowy
proces projektowania uwzględniający filozofię Totalnej Jakości (TQM) wykorzystującą
ideę Taguchiego prezentuje rys. 1., przedstawiający także koszty w ujęciu systemu
ABC. [5]
Rys. 1. Etapy projektowania produktu według Taguciego uwzględniające
koszty w ujęciu ABC
Źródło: opracowanie własne na podstawie [5].
Przedstawione na rys. 1. zadania są dobrą podstawą
do zaprojektowania działań realizowanych w procesie projektowania w ujęciu systemu
ABC. Projektowanie produktów zgodnie z podejściem projektowania jakościowego
umożliwia dokładne określenie kosztów działań samego procesu projektowania.
Na rys. 1. zostały również przedstawione działania mające znaczący wpływ na
koszty i rozmiar działań realizowanych w pozostałych procesach działalności
przedsiębiorstwa.
Na szczególną uwagę zasługują następujące działania:
1. Opracowanie koncepcji produktu,
2. Opracowanie konstrukcji produktu,
3. Opracowanie procesu technologicznego,
4. Wybór materiałów,
5. Wybór środków produkcji.
Przedstawione działania (2-5) bezpośrednio wpływają na jednostkowy koszt produktu,
będący podstawowym elementem przewagi konkurencyjnej przedsiębiorstwa.
Procesowe ujęcie kosztów konstrukcji
Proces projektowania i konstruowania produktów
jest etapem cyklu życia produktu o największej odpowiedzialności za generowanie
kosztów we wszystkich fazach cyklu. Dla przedsiębiorstw największą istotnością
wykazują się fazy, w których powstające koszty związane z istnieniem produktu
wpływają na efekt działalności przedsiębiorstwa.
Działania realizowane w przedsiębiorstwie skierowane są na wytworzenie produktu
zgodnego z oczekiwaniami rynku (jakość, funkcjonalność, estetyka) oraz jego
sprzedaży. W fazie produkcji i dystrybucji generowana jest największa część
kosztów przedsiębiorstwa, a odpowiedzialnością za poziom tych kosztów można
obarczyć projekt konstrukcyjny produktu. Wpływ konstrukcji na poszczególne grupy
kosztów prezentuje poniższy rysunek (Rys. 2.).
Rys. 2. Wpływ etapu projektowania konstrukcji na koszty w łańcuchu procesowym
działalności
Źródło: opracowanie własne.
Z rys. 2. wynika przewaga istotności procesu
projektowania konstrukcji nad pozostałymi procesami w kształtowaniu docelowych
kosztów jednostkowych produktu.
Konstrukcja produktu kształtuje rodzaj, rozmiar
i czas działań w całym łańcuchu procesowym działalności. To ona odpowiada za
to: jakich materiałów należy użyć do produkcji; jak będzie wyglądał proces technologiczny
produkcji; jakich specjalistów potrzeba do prawidłowej realizacji działań produkcyjnych;
jak będzie wyglądała logistyka (Logistyka - zintegrowany
system planowania, organizowania, kierowania i kontrolowania procesów fizycznych
obiegu towarów i ich informacyjnych uwarunkowań, w aspekcie optymalizacji realizowanych
działań i celów.[11]) ; czy w końcu jak będziemy promować i sprzedawać
produkt. Między innymi w odpowiedziach na te pytania kryją się przewidywane
koszty realizacji planowanej działalności, a one są jednym z wyznaczników zapotrzebowania
przedsiębiorstwa na środki finansowe oraz wyznacznikiem zyskowności produktu
i przedsiębiorstwa.
ABC w procesie konstruowania produktów
Pokazany w poprzednim rozdziale wpływ procesu
projektowania konstrukcji produktów na koszty realizacji poszczególnych działań
w łańcuchu procesowym działalności pociąga za sobą pytanie: w jaki sposób można
kontrolować rzeczywisty koszt jednostkowy produktu na etapie procesu konstruowania?
Odpowiedź daje nam sprawnie działający system Rachunku Kosztów Działań. Opierając
się na podejściu procesowym ABC umożliwia kalkulację kosztów bezpośrednio związanych
z wytwarzaniem produktu, jak i kosztów pośrednich ponoszonych na obsługę procesów
przed i po wytwórczych. ABC posiadając zdefiniowane działania w całym łańcuchu
procesowym i przypisane im koszty oraz zdefiniowane i przypisane nośniki tych
kosztów do poszczególnych działań pozwala na dokładną kalkulację rzeczywistego
kosztu jednostkowego produktu (Dokładna, czyli skalkulowana
wartość kosztu jednostkowego posiada odchylenia na poziomie niedezinformującym
proces decyzyjny).
Dotychczasowe systemy rachunku kosztów (Tradycyjny rachunek
kosztów szczegółowo opisany jest w literaturze z zakresu rachunkowości finansowej
i zarządczej, np. [2], [3], [9]) potrafiły dość precyzyjnie określić
koszt wytwarzania produktu, jednak wartość kosztu jednostkowego była często
odległa od rzeczywistej wartości. Powodem tej rozbieżności był system rachunku
kosztów pośrednich, często sumowanych do kosztów ogólnojednostkowych, a następnie
przypisywanych według ustalonych kluczy do wykonanych zleceń (Najczęściej;
wielkość kosztów/wielkość produkcji = wartości kosztów przypisanych jednostce
produktu (zlecenia) ).
Rachunek Kosztów Działań również (tj. koszty bezpośrednie
jak i pośrednie) dokładnie analizuje źródła generujące powstawanie kosztów
pośrednich, określając ich wielkość i przypisując je do zrealizowanych działań,
a następnie do produktów. W efekcie otrzymuje się rzeczywistą wartość kosztu
jednostkowego produktu.
Wykorzystanie wysokiej dokładności kalkulacji
kosztów pośrednich w rozliczeniu na produkty w procesie konstruowania produktów
dostarcza nowej jakości informacji decyzyjnych. Dzięki takim informacjom optymalizacja
konstrukcji do założonej wielkości kosztu jednostkowego (docelowego - ang. target
costing) jest korzystniejsza i bardziej precyzyjna. Przykładowy koszt jednostkowy
produktu uzyskany w procesie konstruowania z uwzględnieniem Rachunku Kosztów
Działań (Rysunek 3. opracowany na podstawie opisów wyników
badań zamieszczonych w literaturze przedmiotu np. [7]) w konfrontacji
z tradycyjnym rachunkiem kosztów przedstawia rys. 3.
Rys. 3. Kalkulacja kosztu jednostkowego produktu w procesie projektowania;
A - tradycyjny rachunek kosztów; B - Rachunek Kosztów Działań
Źródło: opracowanie własne.
W procesie projektowania i konstruowania produktów podejmowanych jest wiele decyzji związanych z np.: doborem materiałów, elementów składowych, sposobów rozwiązań konstrukcyjnych, dokładności wykonania, czy nawet nominalnych wielkości poszczególnych wymiarów. Podjęte decyzje oparte są na wieloaspektowej analizie techniczno-ekonomicznej, będącej podstawą wyboru rozwiązania problemu. Niestety dotychczasowe systemy rachunku kosztów nie dawały poprawnych informacji, często powodując wybieranie rozwiązań mniej korzystnych ekonomicznie.
Przykładem może być wybór w konstrukcji nowego produktu "nowej" części, której dotychczas nie stosowano w produkcji, a spełniającej warunki techniczne i o cenie jednostkowej niższej od ceny dotychczas stosowanej części. Pozornie koszt jednostkowy powinien się obniżyć ze względu na zastosowanie tańszej części. Jednak zastosowanie kalkulacji kosztowej ABC wskazuje na niedoskonałość wcześniejszego rachunku, gdyż zostały pominięte w nim koszty związane z obsługą zastosowania "nowej" części. A one często przewyższają oszczędności uzyskane z niższej ceny "nowej" części. (rys. 3.)
Podsumowanie
Rachunek Kosztów Działań będąc narzędziem dostarczającym cennych informacji z zakresu ekonomiki działań procesów realizowanych w przedsiębiorstwie ułatwia podejmowanie trafnych decyzji. Kluczowym zastosowaniem ABC powinno być zastosowanie w procesie projektowania i konstruowania produktów. Dostępne na rynku oprogramowanie zintegrowanych systemów zarządzania i systemów ABC w istotny sposób przemawia za korzyściami płynącymi ze stosowania ABC jako ważnego źródła informacji ekonomicznej. W procesie projektowania system ABC jest najodpowiedniejszą metodą kontroli kosztów jednostkowych (docelowych), a zarazem prostą i niewymagającą ponoszenia dodatkowych nakładów w przeprowadzaniu symulacji kosztowej produktów.
Pierwotne źródło publikacji : Monografia Instytutu Inżynierii Zarządzania
Politechniki Poznańskiej pt. Zarządzanie Przedsiębiorstwem Przyszłości, pod
red. M. Fertsch, S. Trzcieliński, Wyd. PP, Poznań, 2003
[1] Biekionis G., Szychta A., Rachunek Kosztów Działań w Logistyce,
Controlling i Rachunkowość Zarządcza, 11/2001.
[2] Dobija M., Rachunkowość Zarządcza i Controlling, Warszawa, PWN 1997.
[3] Drury C., Rachunek Kosztów, Warszawa, PWN 1996.
[4] Durlik I., Inżynieria Zarządzania, tom 1. Warszawa, Placet 1996.
[5] Hamrol A., Mantura W., Zarządzanie Jakością. Teoria i Praktyka, Warszawa
- Poznań 1998.
[6] Iwasiewicz A., Zarządzanie jakością, Warszawa, PWN 1999.
[7] Kaplan R. S., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Kraków,
Oficyna Ekonomiczna 2002.
[8] Leksykon Rachunkowości. Warszawa, PWN 1996.
[9] Mantura W., Rachunkowość przedsiębiorstw przemysłowych dla menedżerów,
Poznań, WPP 1996.
[10] Sobieszczyk T., Mierzenie Kosztów Łańcucha Dostaw za pomocą Rachunku
Kosztów Działań ABC/M, http://www.abctech.pl/bwiedzy/
[11] http://logistykafirm.com/