O ile sposób prezentowania celów dla controllingu może być jasno określony, to późniejsza jego realizacja czasem staje się nieco utrudniony. Związane jest to częściowo z odmiennego spojrzenia na controlling z pozycji przed i po wdrożeniu. Niejednakowe definiowanie controllingu stwarza różne jego postrzeganie w implementacji. Na taki stan przyczynia się jego indywidualny charakter, który powoduje, że system ten traktowany jest wybiórczo i elementarnie.

Brak metodycznych podstaw w postaci jednolitych procedur implementacyjnych wymusza takie, a nie inne pojmowanie controllingu. Jednym z głównych cech, często nie branych pod uwagę przy wdrażaniu jest jego pojmowanie jako systemu. Controlling musi więc być traktowany i realizowany łącznie z innymi podsystemami w przedsiębiorstwie. W ten sposób controlling może realizować funkcje koordynacyjne w organizacji.

Praktyka jednak wskazuje zupełnie inny obraz. Firmy, które otwarcie przyznają, iż posiadają wdrożony controlling prezentują swoje osiągnięcia na licznie organizowanych seminariach, konferencjach naukowych, czy kongresach. Z nich wynika, że - dla przykładu – w firmie X rozwiązania controllingowe działają w obszarze marketingu i w sprzedaży, podczas, gdy podstawową działalnością firmy jest produkcja masowa, natomiast w firmie Y mówi się o sukcesach z budżetowania, a misja i strategia firmy nie ma przełożenia na praktykę. Jest to ewidentny skutek traktowania controllingu "po swojemu", często jako antidotum na aktualne bolączki firmy. Brak jest widocznego patrzenia na controlling w wymiarze dynamicznym. Oczywiście nie dotyczy to wszystkich firm wdrażających ten system.

Patrzenie na implementację systemu controllingu przez pryzmat indywidualny jest skutkiem wielu przyczyn, nie tylko wymienionych wyżej - różnie interpretowanych definicji controllingu, czy braku jednolitych procedur implementacyjnych.
Na indywidualne postrzeganie systemu controllingu przez osoby wdrażające, wpływają inne przyczyny, jak : [1]

- Controlling pojawił się jako kategoria praktyczna, dopiero literatura z zakresu ekonomiki, organizacji przedsiębiorstw i zarządzania pomaga w wyjaśnieniu jego roli w systemie zarządzania przedsiębiorstwem;
- Różne odbieranie funkcji zarządzania i funkcji controllingu (planowanie, sterowanie, kontrola) i rozgraniczania tych funkcji w obszarze działalności przedsiębiorstw;
- Traktowanie controllingu i rachunkowości zarządczej jako tożsame dziedziny wspomagające system zarządzania albo rozdzielenie controllingu i przyjmowanie jego jako komplementarnego narzędzia obok rachunkowości zarządczej;
- Brak postrzegania controllingu jako systemu, czyli traktowanie controllingu w przedsiębiorstwie w oderwaniu od innych narzędzi zarządzania;
- Controlling widziany jest jako zinstytucjonalizowany system rachunkowości zarządczej, który wykorzystuje planistyczno-kontrolne funkcje rachunkowości w praktyce zarządzania;
- Wyższość realizowanych funkcji planistyczno-kontrolnych w controllingu nad funkcjami koordynacyjnymi i informacyjnymi.

Można teraz zadać pytanie:
Jak w takim razie skutecznie zaimplementować w firmie controlling, w sposób całościowy, a nie tylko w obszarze niektórych funkcji czy procesów?

Proces implementacyjny controllingu można przeprowadzić w sposób całościowy możliwie systematycznie i systemowo, jeżeli uwzględni się określone warunki i wymagania determinujące poprawne wdrożenie controllingu. Tak przygotowane przedsiębiorstwo stanowi fundament, na którym "zasadza się" realizacja skutecznego controllingu. I tutaj dochodzimy do clou tegoż artykułu.

Między indywidualnym a uniwersalnym sposobem pojmowania controllingu istotnego znaczenia nabierają czynniki wynikające z zasad i wymogów stawianych przed wdrożonym controllingiem.

O ile brak jest jednolitych procedur implementacyjnych controllingu, o tyle istnieją ogólne zasady i warunki, jakie muszą być spełnione przez przedsiębiorstwo wdrażające ów system. Uświadomienie przez osoby wdrażające istnienia oraz właściwego pojmowania czynników wynikających z warunków koniecznych w implementacji systemu controllingu zadecydują o innym postrzeganiu controllingu niż wynika to z indywidualnego jego charakteru.

De facto, czynniki wynikające z warunków i zasad mogą stać się punktem wyjścia przy budowaniu uniwersalnego modelu controllingowego, który da jednakowe podstawy metodologiczne w implementacji controllingu niezależnego od jednostki organizacyjno-prawnej, rodzaju prowadzonej działalności, czy branży.

Na schemacie 1 przedstawiono czynniki (na podstawie warunków i zasad implementacyjnych) kształtujące poprawne funkcjonowanie systemu controllingowego w przedsiębiorstwie oraz ich wzajemne interakcje.

Schemat 1. Czynniki warunkujące poprawne funkcjonowanie zaimplementowanego controllingu

Źródło: opracowanie własne

7 czynników decyduje o istnieniu controllingu w organizacji. Zasygnalizuję teraz krótko treść poszczególnych czynników, wskazując, czym każdy z nich powinien charakteryzować się w poprawnie zaimplementowanym systemie controllingu.

Odpowiednia struktura organizacyjna.

Występują 2 sposoby usytuowania osoby kontrolera w strukturze organizacyjnej. Kontroler może zajmować pozycję sztabową bądź liniową. Drugą sprawą w obrębie budowy struktury organizacyjnej jest odpowiednie zaprojektowanie jednostek odpowiedzialności dla poszczególnych działów, wydziałów i mniejszych wyodrębnionych jednostek.

System i hierarchia celów.

Idea zarządzania przedsiębiorstwem na zasadach controllingu opiera się na stosowaniu w praktyce stylu zarządzania przez cele. Dzięki niemu przedsiębiorstwa stosujące controlling, w sposób uporządkowany i automatyczny ukierunkowują swoją działalność na działania ex-ante (na przyszłość). Proces ustalania celów ma wymiar hierarchicznej struktury, która powinna być zgodna ze strukturą organizacyjną, mająca odpowiednią budowę. Dzięki opracowaniu piramidy celów wskazać można, jakie komórki organizacyjne firmy odpowiedzialne są za realizację wyznaczonych im konkretnych zadań cząstkowych. Możliwe wtedy staje się personalne i funkcjonalne wskazanie osób i stanowisk realizujących konkretnie im przypisanie zadania.

System motywacyjny.

Jednym z wymogów dla poprawnie funkcjonującego systemu controllingu jest stworzenie takiego systemu motywacyjnego, który spowoduje zaangażowanie w pracy nad każdym odcinkiem działalności, a kontrola realizowana przez kontrolera, powinna być rozumiana pozytywnie, nie jako system kar i nagród, lecz jako autokontrola (samokontrola), w której upatruje się możliwości polepszenia jakości pracy i systematycznego eliminowania niekorzystnych odchyleń. Poza tym, system motywacyjny ma za zadanie branie odpowiedzialności za zadania oraz identyfikowanie celów pracowników z celami przedsiębiorstwa, a przez to identyfikowanie się pracowników z przedsiębiorstwem.

System informacyjny.

Jednym z cech controllingu jest zabezpieczenie systemu informacjami, które zapewniają koordynację systemu planowania i kontroli. Controlling jako system opiera się na mechanizmie informacyjnego sprzężenia feed-back oraz feed-forward. Jest to element łączący system informacyjny przedsiębiorstwa z controllingiem. Warunkiem koniecznym budowy wydzielonego systemu informacyjnego jest dostosowanie planu kont kompatybilnego z koncepcją systemu informacyjnego podporządkowany controllingowi, zbudowanie odpowiednich procedur tworzenia sprawozdań, które w oparciu o system informacyjny będzie kanalizował informacje, obieg dokumentów, itp.

Styl zarządzania + kultura organizacyjna.

Preferowanym stylem zarządzania jest styl oparty na zarządzaniu przez cele. Była już o tym mowa. Jak najbardziej partnerski styl zarządzania powoduje lepsze przenoszenie układu celów oraz przełożenie zadań na niższe szczeble. Zarządzanie oparte na controllingu otwarte jest na wprowadzenie elastycznego sterowania wraz z ich narzędziami.

Dobór właściwych środków i narządzi.

Praktyka dowodzi, że wiele firm, które wdrożyły controlling, opierają się na sprawdzonych i zaadaptowanych narzędziach, niejednokrotnie wypracowanych przez praktykę organizacji i zarządzania. Wśród narzędzi stosowanych w controllingu, można wskazać na nowe koncepcje i techniki nowoczesnego zarządzania, stworzone i stosowane skutecznie przez wiele firm z Europy Zachodniej, a także coraz wyraźniej i w Polsce.

W praktyce rodzimych przedsiębiorstw controllingowe instrumenty utożsamiane są najczęściej z budżetowaniem kosztów i przychodów, zintegrowanymi systemami informatycznymi, rachunkiem ABC, skoordynowanym systemem planowania i kontroli kosztów wg jednostek odpowiedzialności, a czasem z systemem motywacyjnym, czy wręcz z restrukturyzacją. [2]

System informatyczny.

Systemy informatyczne stosowane są m.in. do zarządzania danymi (zazwyczaj w formie hurtowni danych), wielorakiej eksploracji tych danych i czerpania z nich danych użytkowych dla celów controllingu. Informatyzacja systemów informacyjnych controllingu w praktyce opiera się na implementacji: [3]

- rozbudowanych systemów finansowo - księgowych;
- niezależnie budowane systemy informatyczne stworzone na potrzeby konkretnej jednostki;
- zintegrowane systemy zarządzania, na bazie systemów MRP/ERP.

Zauważmy, że istnienie powyższych czynników, odpowiednio ukształtowanych może stać się częścią wspólną dla wszystkich wdrożonych zaimplementowanych systemów controllingu, niezależnych od rodzaju prowadzonej działalności, czy jednostki organizacyjno-prawnej. Te czynniki mogą stanowić zatem rdzeń dla uniwersalnego modelu controllingu.

Zwróćmy też uwagę na charakter integracji poszczególnych elementów (czynników) w procesie przygotowania do implementacji controllingu. W zależności od położonej siły ciężkości wynikającej ze stworzenia lepszych warunków odzwierciedlających powyższe elementy, zwiększa się poziom integracyjny wokół tych czynników, które były najpierw poddane odpowiedniej modyfikacji. Wynika to stąd, ze niejako automatycznie w pierwszej kolejności są dostosowywane te czynniki, które bezpośrednio dotyczą rozwiązań controllingowych w obszarach najbardziej zainteresowanych, na przykład, jeżeli konstruujemy system budżetowania, to w pierwszej kolejności zwraca się uwagę na dostosowanie systemu celów oraz struktury organizacyjnej, a dopiero potem pozostałe wymogi. Środek ciężkości zostanie zatem w tym przypadku położony na cele i strukturę organizacyjną.

Idąc tym tropem, możemy odseparować te elementy, które poddadzą się uniwersalizacji i stworzyć dla nich jednolite procedury, które będą niezależne od rodzaju jednostki gospodarczej w implementacji systemu.

Bardzo istotnym zagadnieniem we wdrażaniu controllingu jest uwzględnienie dotychczasowego charakteru przedsiębiorstwa, do którego zamierza się wdrażać system (preferowany styl zarządzania, prowadzona działalność operacyjna, kontakty z otoczeniem, orientacja na zmiany, itp.). To do niego należy dostosowywać wyżej wymienione czynniki, z preferencjami istotnymi dla controllingu.

Najbardziej należy dostosowywać instrumentarium controllingu oraz system informacyjny i informatyczny, natomiast mniej elastycznie zachowuje się system motywacyjny, struktura organizacyjna, system celów oraz styl zarządzania i kultura organizacyjna.

Rdzeniem dla uniwersalnego pojmowania implementacji controllingu do przedsiębiorstwa jest zatem istnienie wyżej wymienionych czynników, które jak najbardziej muszą dostosować się do charakteru przedsiębiorstwa. Nie unikniemy tutaj kłopotów z wyodrębnieniem elementów, które poddadzą się ujednoliceniu. Być może są elementy tkwiące w czynnikach, które można wyodrębnić i poddać ujednoliceniu? Ale to wymaga wnikliwej analizy i badań.

Podsumowując tez artykuł, można wysnuć tezę, że brak badań w obszarze stosowania uniwersalnych metod controllingowych zmusza i skazuje menedżerów oraz kontrolerów na traktowanie implementacji controllingu w sposób częściowy i wybiórczy. Sytuacja taka jest dobra, do czasu ujawnienia nadwyżki kosztów nad korzyściami jego wdrożenia albo wręcz nie uniknięcia niepowodzenia we wdrażaniu controllingu.

Ale na pocieszenie jest zawsze czynnik ludzki, który pracuje na sukces wdrożenia systemu. Mając świadomość tego wdrażający go ludzie oraz użytkownicy powinni wiedzieć, że percepcja wśród osób wdrażających i/lub kontrolerów zaimplementowanego systemu controllingu do przedsiębiorstwa ma wpływ na realizowany w praktyce controlling.

  Literatura:

1.      Brzezin W., Dziewiątkowski A. , Rachunkowość zarządcza a controlling, CWN, Częstochowa 2001
2.      Dłubak M., Instrumenty controllingowe wspomagające informacyjny system Zarządzania przedsiębiorstwem, praca magisterska, Częstochowa 2002
3. Leszczyński Z., Wnuk T., Controlling, FRRwP, Warszawa 2000