Zysk oznacza nadwyżkę efektów ekonomicznych nad nakładami ponoszonymi w związku z realizacją określonej działalności gospodarczej, a w potocznym języku rozumiany jest jako dodatni wynik z działalności przedsiębiorstwa.

W krótkim okresie czasu zysk nie zawsze musi być obiektywną miarą oceny działalności przedsiębiorstwa. Niekiedy zastosowanie pewnych działań może spowodować obniżenie kwoty zysku bądź też osiągnięcie wyższych zysków, ale spadek jego dynamiki. Działania te mogą być zgodne ze strategią przedsiębiorstwa i zamierzone.

W przedsiębiorstwach scentralizowanych osiąganie starty w krótkim okresie jest dopuszczalne w przypadku, gdy przychody ze sprzedaży produktów lub usług pokrywają przynajmniej koszty zmienne.

Dokładną analizę zysku przedstawia poniższy schemat:

Rysunek 1

Obliczanie zysku operacyjnego i zysku netto

Źródło: B. Otte, Sterowanie zyskiem przedsiębiorstwa, Akademia Ekonomiczna, Katowice 1993, str. 12.

Duże przedsiębiorstwa w cyklu swojego istnienie borykają się z problemem skutecznego zarządzania. Podmioty te chcąc efektywniej gospodarować istniejącymi zasobami, a także lepiej i sprawniej reagować na złożoność i niepewność otoczenia w jakim funkcjonują, poszukują nowych rozwiązań w zakresie sprawnego zarządzania. Coraz powszechniejsze jest przekazywanie uprawnień decyzyjnych na niższe szczeble oraz zwiększanie samodzielności jednostek organizacyjnych niższego szczebla.

W organizacjach scentralizowanych trudne staje się ustalenie ośrodków odpowiedzialnych za wynik finansowy całej organizacji. Wydłużenie struktury organizacyjnej stwarza możliwość podejmowania decyzji suboptymalnych, gdyż naczelne kierownictwo nie posiada takich informacji jak kierownicy poszczególnych jednostek. Dzięki przekazaniu uprawnień decyzyjnych na niższe szczeble stwarza się możliwość większej autonomizacji dla kierowników niższego szczebla, a także szybszego reagowania na stale rosnące wymagania klientów.

Decentralizacja może przybierać różne formy, jedną z nich jest wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności.

Wyodrębnianie centrów odpowiedzialności w przedsiębiorstwie polega na takim usamodzielnieniu się komórek organizacyjnych, aby po oddzieleniu mogły samodzielnie funkcjonować. Wydzielenie wymaga poznania specyfiki i wielkości zakładu, jego potencjału, możliwości i słabości, organizacji pracy, regulaminu i stosowanych zasad wynagradzania pracowników (a zwłaszcza kierowników wydzielonych centrów odpowiedzialności), mechanizmów kształtowania ponoszonych kosztów, zasobów kadrowych i sprzętowych oraz podatności pracowników na wprowadzenie zmian, możliwości określenia zakresów odpowiedzialności i uprawnień, złożoności procesu gospodarczego realizowanego w przedsiębiorstwie, zróżnicowania rynków zbytu i charakteru realizowanych zadań produkcyjnych.

Każdy wydzielony ośrodek odpowiedzialności musi być odpowiednio umiejscowiony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Od prawidłowego umiejscowienia ośrodka odpowiedzialności za koszty w strukturze organizacyjnej (zidentyfikowanie rodzajów i charakteru powiązań na wejściu i wyjściu) oraz określenia jego zadań będzie zależeć w przyszłości skuteczność zarządzania całym przedsiębiorstwem.

W zależności od charakteru parametrów, za pomocą których odbywa się sterowanie działalnością centrów wyróżnić możemy następujące ośrodki odpowiedzialności:

.        Centra produkcji - kierownictwo tego ośrodka ma bardzo ograniczony zakres uprawnień, najczęściej odpowiada za wykonanie ilościowe i terminowe planu asortymentowego, a także za sprawnościowe wyniki działalności ośrodka,

.        Centra kosztów - kierownictwo tego ośrodka oprócz odpowiedzialności rzeczowej za plan odpowiada także za poziom kosztów wygenerowanych przez centrum,

.        Centra przychodów - (często pomijane w literaturze przedmiotu) - kierownictwo samodzielnie decyduje o cenach, strukturze asortymentowej i wielkości sprzedaży (ośrodek nie ma wpływu na wynik finansowy),

.        Centra zysku - kierownictwo może samodzielnie decydować o cenach, strukturze asortymentowej i wielkości sprzedaży (tak jak centrum przychodów), a także o kosztach (jak w centrum kosztów), a w efekcie o wyniku finansowym jednostki (zysku albo stracie),

.        Centra inwestycyjne - kierownictwo tego ośrodka ma uprawnienia centrum zysku, a także może samodzielnie podejmować decyzje inwestycyjne, w ramach przyznanej części wypracowanego wyniku finansowego i odpowiadać za zaangażowany w podmiocie majątek.

W praktyce najczęściej wyróżnić możemy centra kosztów - strat (są to ośrodki o ograniczonej swobodzie decyzyjnej), a także centra zysku (ośrodki o samodzielności decyzyjnej).

Narzędziem służącym do zdecentralizowania sterowania samodzielnym podmiotem wewnętrznym jest ustalenie cen niezbędnych do rozliczeń wewnętrznych.

Cenę transferową, zwaną także wewnętrzną lub rozliczeniową, zdefiniować można jako cenę dóbr, usług, a także wartości niematerialnych transferowanych miedzy jednostkami tego samego przedsiębiorstwa. Transfer taki może dobywać się pomiędzy filiami, oddziałami, zakładami bądź też innymi podmiotami gospodarczymi powiązanymi wchodzącymi w skład jednego przedsiębiorstwa.

Ceny wewnętrzne ustalane są dla każdego (pół)produktu. Cena wewnętrzna jest efektywna wówczas, gdy z jednej strony oddziałuje na decyzje centrów tak, że są one zgodne z "optimum" przedsiębiorstwa, a drugiej strony wpływa na wysokość wyniku podmiotu w sposób, który oddaje wysiłek podmiotu. Nie zawsze jednak te dwie funkcje udaje się spoić w jedną całość, dlatego też konstruując cenę wewnętrzną należy uwzględnić poniższe aspekty:

.        koordynacyjny,

.        motywacyjny.

Celem aspektu koordynacyjnego jest optymalna alokacja półfabrykatów między poszczególnymi podmiotami wewnętrznymi i maksymalne wykorzystanie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, a także integracja wewnętrzna i powodowanie, aby podmiot odbiorcy kształtując program i sposoby działania podejmował decyzje zbieżne z celami firmy jako całości. Natomiast aspekt motywacyjny ma zmusić podmiot wewnętrzny do maksymalizowania założonych przez niego celów, czego efektem może być np. minimalizowanie kosztów.

W przypadku, gdy cena transferowa jest zaniżona, to zyskowność podmiotu kupującego wzrasta, a podmiotu sprzedającego maleje. W przeciwnym razie, gdy cena jest zawyżona, to zyskowność podmiotu sprzedającego wzrasta, a maleje sprzedającego.

Ceny transferowe można podzielić wg różnych klasyfikacji. Do podstawowej klasyfikacji zalicza się:

.        ceny transferowe oparte na cenach rynkowych (funkcjonujących na rynku wewnętrznym, jak i zewnętrznym) - jest to cena jaką uzyska jednostka przy sprzedaży swoich produktów; lub ceny stosowanej przez inne przedsiębiorstwa,

.        ceny oparte na kosztach wytworzenia (pół)produktów - kosztach rzeczywistych, planowanych lub normatywnych kosztów wytworzenia, na poziomie kosztów zmiennych, kosztów pełnych lub ceny typu "koszt ... plus marża",

.        ceny wewnętrzne umowne (wynegocjowane) - zostają one ustalone podczas negocjacji samodzielnych jednostek gospodarczych,

.        ceny dualne - ustalone na różnych poziomach dla sprzedającego i kupującego, nie można ich zastosować wobec dwóch samodzielnych podmiotów powiązanych kapitałowo.

Kształt ceny zależy od charakteru centrum odpowiedzialności. Dla centrów kosztu ceny kształtują się na poziomie kosztu zmiennego (rzeczywistego lub standardowego) lub kosztu całkowitego plus (rzeczywistego lub standardowego). Natomiast w centrach zysku ceny transferowe ustalane są na poziomie ceny rynkowej, rzadziej na podstawie kosztu lub ceny negocjowanej lub podwójnej.

Cena rynkowa

Zastosowanie ceny rynkowej jako ceny transferowej powoduje, że zarówno dostawca, jak i odbiorca danego (pół)produktu traktowani są na równi z innymi podmiotami gospodarczymi podlegającymi warunkom gry rynkowej. W takim przypadku podmiot dostawcy ma motywację do sprzedaży wewnętrznej.

Rysunek 2

Dokonywanie transakcji przy użyciu ceny transferowej rynkowej

Źródło: opracowanie własne

Ustalenie ceny transferowej na poziomie ceny rynkowej powoduje, że podmiot sprzedający (centrum kosztu) może sprzedać swoje produkty zarówno innym centrom odpowiedzialności, jak i innym podmiotom gospodarczym. Dla podmiotu sprzedającego, biorąc pod uwagę czynnik cenowy, nie ma znaczenia, kto jest odbiorcą produktu. Najważniejsze dla niego jest, aby maksymalnie wykorzystać swoją zdolność produkcyjną. Natomiast, gdy dostawca nie w pełni zaspokaja zgłaszany popyt odbiorcy (bądź to z przyczyny zdolności produkcyjnej lub też innej), w takim przypadku nie powinna być stosowana cena rynkowa. Zakup produktu z zewnątrz, po tej samej cenie, jak u odbiorcy wewnętrznego, nie zmieni wyniku ekonomicznego kupującego, ale może w znaczny sposób pogorszyć sytuację ekonomiczną dostawcy wewnętrznego, czego efektem będzie gorszy wynik całego przedsiębiorstwa. Ostateczna cena w tym wypadku powinna być niższa od ceny rynkowej, poprawi to wówczas wyniki obu podmiotów oraz całego przedsiębiorstwa, gdyż zastosowanie ceny niższej od ceny rynkowej wymusi na odbiorcy zaopatrywanie się w towary tylko u dostawy (centrum odpowiedzialności).

Podział marży brutto

Według metody tej marża osiągnięta przez całe przedsiębiorstwo zostaje podzielona na dwa lub więcej centrów odpowiedzialności. Metodę tę stosuje się wówczas, gdy centrum dostawcze nie może sprzedać swoich półproduktów na rynku zewnętrznym, a więc nie ma pełnej autonomii, jakie mają klasyczne centra zysku.

Najczęściej stosowanym kluczem do podziału marży wypracowanej przez wszystkie centra jest udział kosztów zmiennych poszczególnych ośrodków w całkowitych kosztów zmiennych zużywanych do wyprodukowania wyrobu.

Wszystkie centra traktowane są jako centra zysku, a osiągnięty zysk zależy od całkowitej marży, a także od tego, czy marża centrum przewyższa koszty stałe tego centrum. W przypadku, gdy osiągnięta marża będzie niższa od kosztów stałych, centrum osiągnie stratę. Bardzo ważny jest tutaj udział kosztów stałych w całkowitych kosztach, a także wykorzystanie zdolności produkcyjnych każdego z centrów. W metodzie tej wyższy udział kosztów zmiennych danego ośrodka w całkowitych kosztach zmiennych wszystkich centrów powoduje osiągnięcie wyższej ceny transferowej, a tym samym większego zysku sprzedającego niż kupującego.

W przypadku obniżenia kosztu zmiennego przez jedno centrum, następuje zwiększenie marży w obydwu centrach. W takiej sytuacji centra nie mają motywacji do obniżenia kosztów zmiennych, gdyż wartość, o jaką zmniejszają koszty zmienne zostaje procentowo rozdzielona pomiędzy wszystkie centra biorące udział w produkcji danego wyrobu (w zależności od procentowego udziału kosztów zmiennych w koszcie wyprodukowania wyrobu).

Koszty plus narzut marży

Przedsiębiorstwa, które nie mogą ustalić ceny transferowej na podstawie ceny rynkowej, ustalają cenę poprzez narzut marży na wypracowane koszty. Dla centrum sprzedającego nie stanowi to bodźca do kontroli kosztów. Wypracowana marża liczona jest wg kosztów, im są one wyższe tym wyższa cena transferowa, a tym samym lepszy wynik sprzedającego, a gorszy kupującego. W przypadku, gdy cena wewnętrzna oparta jest na kosztach rzeczywistych, to następuje przeniesienie wycenionego zużycia zasobów w podmiocie dostawcy na podmiot odbiorcy, czego efektem jest wpływ motywacyjny do zachowań proefektywnościowych u dostawcy. Chociaż z punktu widzenia księgowego jest to poprawne, to jednak wadą tej metody ustalania ceny transferowej jest niekontrolowane przenoszenie kosztów dostawcy na podmiot odbiorcy, który nie ma wpływu na ich wielkość. Następstwem takiego działania jest spadek zainteresowania obniżką kosztów w podmiocie dostawcy, co utrudnia obiektywną ocenę jego działalności. Natomiast odbiorca czuje się zwolniony z obowiązku uwzględnienia takiej ceny w procesie podejmowania decyzji. Jeśli cena wewnętrzna będzie oparta na koszcie planowanym (można ustalić to analityczne lub oprzeć się na kosztach podobnego produktu), to stworzony zostaje przymus ekonomiczny (zarówno u dostawcy, jak i odbiorcy) do egzekwowania odpowiedzialności za koszty. Działanie takie powoduje obniżenie kosztów i oszczędności. Odchylenia, jakie powstaną miedzy planowanymi a faktycznymi kosztami, mogą być wypadkową trzech wielkości: poprawności ustalenia ceny, dyscypliny w zakresie kosztów i stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej (aspekt pozytywny tego rozwiązania występuje wtedy, gdy stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej jest stały, a jakość planu zadowalająca). Jeśli cena wewnętrzna oparta jest na poziomie planowanego lub rzeczywistego kosztu zmiennego wytworzenia, to jej przydatność do podejmowania decyzji krótkookresowych, nie wpływających na poziom kosztów stałych jest ograniczona. Przy takiej metodzie cena uwzględnia tylko koszty bezpośrednie związane z danym produktem, natomiast nie uwzględnia kosztów podmiotu dostawcy. Możemy także mówić o braku zainteresowania długofalowym rozwojem zdolności wytwórczej podmiotu dostawcy. Cena na poziomie kosztu planowanego pełnego i zmiennego - cena wewnętrzna ustalona jest na bazie planowanego jednostkowego kosztu zmiennego. Każdy podmiot odbiorcy obciążony jest częścią planowanych kosztów stałych podmiotu dostawcy (bez względu na wysokość kupionych świadczeń). Aby móc ustalić narzut podmioty odbiorców są zobowiązane do określenia swojego zapotrzebowania na produkty dostawcy na okres 3-5 lat. Umożliwia to podmiotowi dostawcy planowanie zdolności wytwórczych.

Ceny transferowe umowne i dualne

Cena transferowa umowna jest to cena zaakceptowana przez obydwa centra i przedsiębiorstwo jako całość. Musi być ona niższa od ceny rynkowej, aby zachęcić centrum kupującego do zakupu wewnątrz zakładu (od drugiego centrum), a nie na rynku, od innego przedsiębiorstwa. Cena ta nie może być zbyt niska, aby sprzedający wypracował odpowiedni poziom marży. Musi być ona wyższa od kosztów zmiennych, a kształtować się pomiędzy ceną rynkową, a ceną rynkową pomniejszoną o koszty sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa. Cena taka powinna być stosowana wtedy, gdy istnieje swoboda wyboru dostawcy lub kupującego. Wynegocjowana cena transferowa wzmacnia autonomię centrów odpowiedzialności i realizację zgodności celów firmy i jej wyodrębnionych centrów. Wadą tej metody jest zbyt częste ustalanie ceny, i częsty brak porozumień w tym zakresie.

W przypadku problemu w wynegocjowaniu ceny transferowej możliwe jest zastosowanie ceny transferowej podwójnej (dualnej). Zgodnie z tą metodą zakład sprzedający ustala cenę na poziomie ceny rynkowej, a zakładu kupujący na poziomie kosztu zmiennego. Metoda ta pozwala na zatrzymanie marży w każdym centrum sprzedażnym, a zarazem cena ta w raporcie kupującego zaniża koszty wewnętrzne zakupu. Wyeliminowany został tutaj sztuczny podział marży pomiędzy centrum sprzedające, a kupujące.

Cena dualna powoduje, że suma wyników poszczególnych centrów jest wyższa od wyniku całego przedsiębiorstwa, gdyż cena sprzedaży centrum sprzedażnego nie jest równa cenie zakupu centrum zakupowego. Różnica ta jest ewidencjonowana na specjalnym koncie korygującym wynik całego przedsiębiorstwa.

Zastosowanie ceny dualnej jako transferowej ma następujące zalety:

.        centrum sprzedające motywowane jest do osiągania jak największego zysku, a jednocześnie dostarcza ono informacji kupującym do podejmowania decyzji krótkoterminowych,

.        zachęca ona do dokonywania transferów wewnątrz przedsiębiorstwa, a nie do dokonywania zakupów zewnętrznych,

.        minimalizuje konflikty wewnętrzne powstałe podczas wewnętrznych negocjacji.

Zastosowanie tej ceny faworyzuje transfer wewnętrzny i może prowadzić do nadmiernych zapasów przekraczających potrzeby popytu wewnętrznego, a z drugiej strony nie zachęca ona do poszukiwania tańszych (pół)produktów na rynku zewnętrznym.

Cena ta będzie do zaakceptowania dopóki:

.        koszty zmienne wytworzenia (pół)produktu nie będą większe niż cena rynkowa,

.        dla centrum sprzedającego transakcje te będą opłacalne, gdy cena wewnętrzna będzie wyższa od kosztów wytworzenia,

.        dla centrum kupującego transakcja jest opłacalna, gdy cena rynkowa jest wyższa od ceny transferowej oferowanej przez wewnętrzne centrum sprzedażne,

.        cena ta powinna spełniać następujące warunki: powinna być wyższa od kosztów zmiennych, a niższa od ceny rynkowej.

W przedsiębiorstwach na wybór ceny transferowej mogą mieć też wpływ czynniki zewnętrzne, takie jak np. taryfy absolutne i relatywne w różnice opodatkowania, przyjazny charakter polityki rządowej, kursy walutowe itp., a także czynniki zewnętrzne, jak np. majątkowe zróżnicowanie podmiotów zależnych, udział w rynku, jakimi dysponują. W praktyce przy ustaleniu ceny transferowej wszystkie te czynniki mogą mieć wpływ na jej kształt, a co za tym idzie na zysk centrum i transfer dochodu.

W przedsiębiorstwach zdecentralizowanych zysk powinien być rozpatrywany jako wynik finansowy całego przedsiębiorstwa, a także zysk (strata) z działalności poszczególnych centrów. W zależności od charakteru centrum będzie ono miało z góry ustalony charakter swojej działalności, a także założenie o przynoszeniu zysku lub straty ze swoje działalności.

Dużego znaczenia nabiera wartość ceny transferowej, jeżeli centra odpowiedzialności maja swoją siedzibę w różnych państwach, o różnych stawkach podatkowych, lub też w różnych częściach państwa (strefach ekonomicznych) posiadających zwolnienia podatkowe i inne ulgi. Następuje wówczas przerzucenie zysków, w celu zwiększenia zyskowności całego przedsiębiorstwa. Jeżeli cena transferowa jest zaniżona, to zyskowność podmiotu kupującego wzrasta, a maleje podmiotu sprzedającego. W przeciwnym razie, gdy cena ta jest zawyżona, to zyskowność podmiotu sprzedającego jest zawyżona, maleje zaś kupującego.

W przypadku występowania ograniczeń produkcyjnych możemy maksymalizować zysk, poprzez wykorzystanie istniejących nadwyżek produkcyjnych. Jeżeli ograniczenia występują o dostawcy wewnętrznego, to odbiorca powinien zakupić surowiec lub (pół)produkt na rynku. Jeżeli ograniczenie występuje ze strony odbiorcy, wytwórca może sprzedać swoje (pół)produkty na rynku zewnętrznym. We wszystkich przypadkach najpierw muszą być zaspokojone wewnętrzne potrzeby przedsiębiorstwa. W powstałych przypadkach zysk powinien być liczony dla całego przedsiębiorstwa, a nie dla poszczególnych centrów. Otrzymane wyniki powinny stanowić kryterium podejmowania decyzji. Zysk dla całego przedsiębiorstwa jest optymalny, gdy w pełni wykorzystane są zdolności produkcyjne i nie ma konkurencji między centrami, a rynkiem zewnętrznym.

Literatura:

1.      E. Nowak, Zasady wyodrębnianie ośrodków odpowiedzialności
w przedsiębiorstwie, Controlling i Rachunkowość Zarządcza, Nr 6/2000.

2.      Kadasz, R. Kotapski, A. Szczerbiński, Istota i monitorowanie ośrodków odpowiedzialności za koszty, Controlling i Rachunkowość Zarządcza
Nr 9/2000.

3.      S. Nowosielski, Centra kosztów i centra zysku w przedsiębiorstwie, Akademia Ekonomiczna, Wrocław 2001.

4.      S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe Aspekt podatkowy, Dom Wydawniczy ABC.

5.      S. Sojak. Ceny transferowe [w] Controlling i Rachunkowość Zarządcza
w firmie Nr 1/1999.

6.      S. Sojak, Teoria ograniczeń, [w] Zeszyty teoretyczne rachunkowości.